Передача неотделимых улучшений арендодателю документы

Налоговый вестник», 2009, N 9

В условиях кризиса многие компании не выдерживают конкуренции и вынуждены закрываться или «сворачивать» бизнес. Как следствие — приходится расторгать договор аренды. Нередко арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, которые по окончании договора аренды передаются арендодателю. Возникает ли у него при этом объект обложения НДС? Вопрос спорный. О возможных путях его решения читайте в данной статье.

На наш взгляд, подобная обязанность у него отсутствует.

Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). При этом под реализацией понимается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

По смыслу ст. 623 Гражданского кодекса РФ собственником неотделимых улучшений арендованного имущества является арендодатель.

Арендатор не обладает правом собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества. Поэтому передать такое право арендодателю он не может. Поскольку нет перехода права собственности на неотделимые улучшения, нет и реализации товаров (работ, услуг), следовательно, и объекта обложения НДС.

Однако принимая во внимание разъяснения контролирующих органов и противоречивость судебной практики, при неуплате НДС со стоимости неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю по окончании договора аренды у арендатора возникают налоговые риски.

Рассмотрим подробнее позиции и аргументы сторон.

Подход 1. Передача неотделимых улучшений облагается НДС

В указанной ситуации арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). При этом суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ по производству неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Пример. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за декабрь 2007 г. налоговый орган отказал ОАО «Мостеплоэнерго» в возмещении НДС. Проверяющие решили, что выполненные арендатором работы нельзя квалифицировать как неотделимые улучшения, поскольку произведенные работы являются капитальным ремонтом арендованного имущества, а не реконструкцией.

Как установил суд, ОАО «Мостеплоэнерго» (арендодатель) передал во временное пользование ОАО «МОЭК» (арендатор) объекты основных средств.

При этом передаваемые в аренду объекты находятся в исправном рабочем состоянии, не имеют никаких скрытых недостатков. Это означает, что они пригодны к эксплуатации и не требуют незамедлительного капитального ремонта.

Арендатор обязался произвести неотделимые улучшения указанных объектов аренды (комплекс работ по реконструкции, в т.ч. модернизации и техническому перевооружению) с согласия арендодателя.

Суд признал: при создании арендатором неотделимых улучшений на объектах аренды были выполнены именно работы по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению, т.к. в результате выполненных работ была проведена замена морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, с повышением технико-экономических показателей, на основе внедрения передовой техники и технологий.

По мнению арбитражного суда, арендатор произвел именно неотделимые улучшения на объектах аренды, т.к. они не могут быть отделены без вреда от объектов аренды, на которых производились.

Налогоплательщик правомерно принял к вычету суммы НДС по переданным неотделимым улучшениям даже при отсутствии факта возмещения затрат арендатору, поскольку данное условие не является обязательным для признания вычетов правомерными. Однако налогоплательщик представил документы, подтверждающие возмещение полученных от арендатора неотделимых улучшений.

Передача неотделимых улучшений является реализацией, и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС, что является основанием для предъявления арендодателем к вычету и возмещению сумм НДС, связанных с приобретением неотделимых улучшений.

Согласно ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг признается реализацией.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг подлежит обложению НДС.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг продавец дополнительно к цене товара (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС.

Суд применил положения абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ: операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг (по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания) являются объектами обложения НДС. В связи с этим суд пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов в порядке ст. 172 НК РФ.

Подход 2. Передача неотделимых улучшений не облагается НДС

Вместе с тем другие арбитражные суды решают исследуемый вопрос иначе. Так, в ходе проверки налоговый орган установил, что ОАО «Нефтяная Компания «Роснефть» осуществило комплекс работ по ремонту объекта, используемого на правах аренды. В результате ремонта с согласия арендодателя были произведены неотделимые улучшения арендованного объекта, стоимость которых не была возмещена арендатору при прекращении договора аренды.

Налоговая инспекция указала: компания неправомерно не включила в налоговую базу по НДС стоимость неотделимых улучшений объекта арендованного имущества, переданного арендодателю.

Пример. Налоговая инспекция установила, что ООО «Петро» (арендатор) заключило с ООО «Ресурс 21» (арендодатель) договор аренды нежилых зданий и земельных участков. Арендатор произвел реконструкцию арендованного здания и предъявил арендодателю к возмещению суммы затрат на эту реконструкцию.

Как считает налоговый орган, выполненные налогоплательщиком работы по улучшению арендованного имущества в соответствии со ст. 146 НК РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Между тем арбитражный суд признал указанные выводы налогового органа ошибочными. Поясним, почему.

Согласно договору арендатор может производить отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом договором предусмотрено, что все неотделимые улучшения арендованного имущества, требующие одобрения арендодателя, выполняются в соответствии с дополнительными приложениями к договору, которые считаются его неотъемлемыми частями.

Налоговый орган не представил доказательства заключения между сторонами договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем квалификация действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как услуги по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя, является необоснованной.

Результатом работ по реконструкции помещения стали неотделимые улучшения арендованного имущества как собственность арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, согласно ст. ст. 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения налогом на добавленную стоимость.

ПЕРЕДАЧА АРЕНДОДАТЕЛЮ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Вопрос о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче неотделимых улучшений в пользу арендодателя, всегда был спорным и достаточно материальным для налогоплательщиков. Особую актуальность данная тема приобрела в последнее время, когда многие организации в целях сокращения своих затрат меняют свои арендованные “насиженные места” на другие помещения.

В п. 1 ст. 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды). Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в большинстве случаев арендодатели не возмещают арендаторам стоимость произведенных неотделимых улучшений.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ или услуг) признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары (результаты работ или услуг). Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). При этом в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе также является реализацией товаров (работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос: облагается ли НДС передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды?

По данному вопросу есть две противоположные точки зрения. Рассмотрим их.

ФНС России в Письме от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032 также разъяснила, что передача арендатором неотделимых улучшений, в соответствии с условиями договора, аренды облагается НДС.

Вместе с тем есть судебные решения с противоположной позицией, согласно которой неотделимые улучшения арендуемого имущества выполняются арендатором для собственных нужд и, следовательно, при возврате арендованного имущества (без возмещения арендодателем стоимости произведенных вложений) не происходит реализации в смысле ст. 39 НК РФ, поэтому отсутствует объект обложения НДС.

Подводя итог изложенному, можно с уверенностью сделать вывод о том, что в настоящее время Минфин России и ФНС России настаивают на том, что операция по передаче неотделимых улучшений в пользу арендодателя облагается НДС. Применение налогоплательщиками иного подхода в определенной степени связано с повышенным налоговым риском.

Передача неотделимых улучшений арендодателю документы

2. Улучшения арендованного имущества

2.1. Общие положения

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя.

Гражданско-правовые аспекты признания улучшений имущества. Согласно ст. 623 ГК РФ улучшения имущества, в том числе арендованного, могут быть отделимыми и неотделимыми.

Отделимые улучшения имущества являются собственностью арендатора, который их внес, неотделимые улучшения имущества изначально составляют собственность арендодателя – собственника объекта аренды.

Поскольку неотделимые улучшения имущества составляют собственность арендодателя, то арендатор может использовать их только в том объеме, который предусмотрен договором аренды (или иным соглашением с арендодателем).

Неотделимыми улучшениями признаются те улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.

ГК РФ не устанавливает какого-либо специального порядка получения согласия арендодателя на выполнение неотделимых улучшений. В таком случае необходимо руководствоваться условиями договора.

Гражданско-правовые последствия внесения неотделимых улучшений без согласия собственника имущества сводятся к требованию их устранения.

При нанесении несогласованными выполненными работами какого-либо иного вреда арендодателю он вправе взыскать соответствующую сумму с арендатора.

Это интересно:  Какие документы нужны чтоб встать на биржу

Если арендатор получит согласие арендодателя на выполненные работы по улучшению имущества после их окончания, то согласно общим нормам ГК РФ следует исходить из того, что согласие получено и неблагоприятные последствия не наступят.

Если арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.

Часто договором не предусматривается компенсация расходов арендатора на улучшение арендованных помещений.

2.2. Отделимые улучшения арендованного имущества

Отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не установлено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, являющиеся собственностью арендатора, включаются в состав его основных средств.

Если в соответствии с условиями договора аренды арендатор оставляет отделимые улучшения у себя, то в учете арендодателя они не отражаются.

Договором аренды может быть предусмотрена обязанность арендатора по передаче произведенных им отделимых улучшений арендованного имущества на баланс арендодателя.

Передача отделимых улучшений на баланс арендодателя может производиться как по окончании срока аренды, так и непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений.

Отделимые улучшения, полученные на баланс арендодателя, могут быть отнесены им на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества либо учтены как отдельный объект основных средств (в зависимости от вида произведенных улучшений).

Порядок возмещения стоимости произведенных улучшений также определяется соглашением сторон. Причем стороны имеют право выбирать различные способы возмещения.

Арендодатель может возмещать арендатору стоимость улучшений путем перечисления денежных средств либо стоимость улучшений может быть зачтена в счет арендной платы.

Возмещая арендатору стоимость отделимых улучшений, арендодатель, по сути, приобретает у него объект основных средств. Соответственно в налоговом учете расходы на приобретение этого объекта учитываются в общем порядке.

При условии соответствия этого объекта критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, арендодатель включает его в состав амортизируемого имущества и начисляет по нему амортизацию в общеустановленном порядке.

Если арендодатель не компенсирует арендатору понесенные им затраты, то это означает, что арендодатель получает имущество на безвозмездной основе. Данное имущество должно быть оценено по рыночной стоимости и учтено в составе внереализационных доходов арендодателя в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

В бухгалтерском учете стоимость отделимого улучшения арендованного имущества погашается посредством начисления амортизации, которое производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной (при линейном способе амортизации) исходя из первоначальной стоимости отделимого улучшения и оставшегося срока аренды имущества, с месяца, следующего за месяцем принятия отделимого улучшения в состав основных средств.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств (отделимого улучшения) либо списания этого объекта с бухгалтерского учета, например, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возврата арендованного имущества (с установленным на нем отделимым улучшением) арендодателю.

Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете арендатора включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Если по окончании срока аренды арендатор по соглашению сторон передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

Для целей обложения налогом на прибыль арендатор имеет право уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Расходы на установку отделимого улучшения в арендованное имущество принимаются при исчислении налога на прибыль с момента ввода отделимого улучшения в эксплуатацию.

2.3. Неотделимые улучшения арендованного имущества

Неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются те улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.

Неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя и по окончании срока аренды всегда переходят к арендодателю. Арендатор может использовать неотделимые улучшения арендованного имущества только в том объеме, который предусмотрен договором аренды (или иным соглашением с арендодателем).

По соглашению сторон произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества могут передаваться им на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству этих улучшений.

Если арендатор произвел за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества, то он имеет право на возмещение их стоимости только в том случае, если улучшения арендованного имущества были произведены с согласия арендодателя. При этом в договоре аренды стороны могут оговорить, что арендодатель не возмещает арендатору затраты на производство улучшений, если даже они выполнены с его согласия.

ГК РФ не устанавливает какого-либо специального порядка получения согласия арендодателя на выполнение неотделимых улучшений. В таком случае необходимо руководствоваться условиями договора.

Гражданско-правовые последствия внесения неотделимых улучшений без согласия собственника имущества сводятся к требованию их устранения.

Если арендодатель возмещает арендатору затраты на производство улучшений, то стороны должны оговорить порядок такого возмещения (сумму возмещаемых расходов, сроки и т.д.).

Возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений может производиться как путем перечисления арендатору соответствующей суммы денежных средств, так и путем зачета ее в счет причитающейся с арендатора арендной платы. Стороны могут предусмотреть и любой иной порядок возмещения.

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений объекта аренды, то он фактически получает имущество (в виде неотделимых улучшений) безвозмездно. В этом случае полученные арендодателем неотделимые улучшения в бухгалтерском учете приходуются на его баланс по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету как безвозмездно полученные неотделимые улучшения. Как правило, рыночная стоимость произведенных улучшений относится арендодателем на увеличение балансовой стоимости объекта аренды.

Увеличение первоначальной стоимости оборудования после модернизации отражается на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). Соответствующие изменения вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

После завершения модернизации организация-арендодатель пересматривает срок полезного использования оборудования.

2.4. Налогообложение неотделимых улучшений арендованного имущества

2.4.1. Общие положения

В соответствии с нормами НК РФ, действовавшими до 1 января 2006 года, если стоимость неотделимых улучшений не компенсировалась арендатору, арендатор был вправе признать эти расходы при расчете налога на прибыль, а арендодатель должен был учесть стоимость улучшений в качестве своего дохода. По окончании работ арендодатель становился собственником улучшенного имущества и должен был признать в качестве дохода стоимость внесенных улучшений. Эта операция проводилась на основании полученных от арендатора документов о стоимости и объемах выполненных работ.

С 1 января 2006 года капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Поскольку стоимость капитальных вложений в модернизацию оборудования возмещается арендатору, данные капитальные вложения амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при дальнейшем исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования этого объекта.

2.4.2. Учет улучшений, произведенных с согласия арендодателя, но не возмещенных арендатору

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете арендатора. Арендатор имеет право учитывать в составе собственного имущества затраты на реконструкцию, направленные на неотделимое улучшение арендованного имущества. Тот факт, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, значения не имеет. Главное, чтобы арендодатель дал согласие на реконструкцию.

Арендатор вправе принять «входной» НДС, выставленный ему подрядной организацией, по затратам на реконструкцию в общеустановленном порядке, в частности в случае, если неотделимое улучшение арендованного имущества используется в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ арендатору разрешено учитывать расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества при расчете налога на прибыль. Если арендодатель дал согласие на производство работ, направленных на неотделимое улучшение арендованного имущества, но не согласился при этом на возмещение по этим работам, то арендатор амортизирует эти расходы на капитальные вложения в период действия договора аренды.

Норма амортизации по неотделимым улучшениям имущества устанавливается точно такая же, какая применяется по арендованному объекту исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В этом случае арендатор может при расчете налога на прибыль полностью списать в расходы неотделимые улучшения арендованного имущества путем начисления амортизации.

Но из-за особого порядка списания таких затрат может получиться так, что арендатор не сможет учесть часть расходов, так как если срок полезного использования объекта улучшения превысит срок договора аренды, то окажется невозможным полностью включить стоимость неотделимых улучшений в расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли.

Иными словами, если срок аренды меньше срока полезного использования арендованного имущества, стоимость неотделимых улучшений не будет полностью учтена при исчислении налога на прибыль.

С 1 января 2006 года признание в качестве расхода стоимости такого амортизируемого имущества, как капитальное вложение в объекты арендованных основных средств, исключено, поскольку согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Рассмотрим на примере, почему неотделимые улучшения в большинстве случаев не будут полностью амортизированы в налоговом учете арендатора.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Списать остаточную стоимость неотделимых улучшений в налоговом учете не позволяет норма п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которой в расходах не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества. В нашем случае амортизируемое имущество в виде капитальных вложений в арендованные помещения передается по окончании срока договора аренды именно безвозмездно, так как арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Это интересно:  Жалоба в фас на аукционную документацию

Из-за этого в бухгалтерском учете при начислении амортизации в течение 11 месяцев будет возникать постоянное налоговое обязательство, которое в бухгалтерском учете будет оформляться следующей проводкой:

Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 4238,64 руб. [(18 181,82 руб. – 520,83 руб.) x 24 %] – отражено постоянное налоговое обязательство.

Арендатор амортизирует капитальные вложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимое улучшение арендованного имущества было введено в эксплуатацию, и до окончания действия договора аренды.

На основании вышеприведенного примера можно сделать вывод, что арендатор сможет списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, только небольшую часть затрат, направленных на неотделимые улучшения арендованного имущества. Таким образом, поправки, внесенные в главу 25 НК РФ, хотя и разрешили проблему с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, но оказались крайне невыгодными для арендаторов.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации.

Поскольку в данном примере арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, арендатор передает эти улучшения арендодателю безвозмездно. Это означает, что в данном случае имеет место реализация неотделимых улучшений. Ведь переход права собственности на товар на безвозмездной основе признается его реализацией (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при передаче неотделимых улучшений арендованного имущества, созданных в результате реконструкции, арендатор должен начислить НДС исходя из рыночных цен на передаваемые улучшения (п. 2 ст. 154 НК РФ) и выставить арендодателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня их передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя неотделимых улучшений, полученных после окончания договора аренды. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерском учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете отражаются в составе внереализационные доходов. В соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которую организация определяет на основе цен на этот или аналогичный вид активов, действующих на дату определения активов к учету. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

У арендодателя капитальные вложения, полученные безвозмездно, могут учитываться на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». В дальнейшем суммы, учтенные на данном субсчете, списываются в кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы», по мере начисления амортизации.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 если срок полезного использования неотделимого улучшения арендованного имущества существенно отличается от срока полезного использования здания, то неотделимое улучшение может быть признано в бухгалтерском учете арендодателя как самостоятельный инвентарный объект.

В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по полученному безвозмездно неотделимому улучшению начинают начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производятся до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.

На основании подпункта 32 п. 1 ст. 251 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не учитываются в налоговом учете арендодателя. Следовательно, получатель-арендодатель не может рассматривать данные улучшения как доход. Арендодатель не начисляет амортизацию по ним ввиду того, что амортизировать можно только те безвозмездно полученные основные средства, которые были учтены в составе доходов согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.

В бухгалтерском учете арендодателя стоимость неотделимых улучшений является внереализационным доходом (п. 8 ПБУ 9/99), величина которого определяется исходя из рыночных цен (п. 10.3 ПБУ 9/99). На стоимость неотделимых улучшений может увеличиваться стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01).

В налоговом учете арендодателя стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений доходом не является (подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Оценивать полученные от арендатора улучшения арендодатель не должен. Поэтому стоимость объекта, возвращенного из аренды, не увеличивается.

В бухгалтерском учете арендодателя оформляются следующие проводки:

Д-т 20 К-т 02 – 5230,66 руб. – начислена амортизация.

Д-т 98, субсчет «Безвозмездные поступления», К-т 91, субсчет «Выручка», – 468,75 руб. – признан внереализационный доход.

2.4.3. Учет улучшений (реконструкции) арендованного имущества, произведенных с согласия арендодателя, компенсирующего арендатору соответствующие затраты

Арендодатель должен контролировать срок осуществления реконструкции арендованного имущества. Ведь если арендуемое имущество по решению руководства арендодателя находится на реконструкции, продолжающейся свыше 12 месяцев, то в налоговом учете арендодателя такое имущество должно быть исключено из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

У арендодателя в результате реконструкции происходит увеличение стоимости арендованного имущества. Таким образом, с месяца, следующего за месяцем компенсации арендатору стоимости работ по реконструкции, арендодатель начисляет амортизацию в повышенном размере.

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если в результате реконструкции объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (абзац третий п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если организация последует положениям НК РФ и не учтет мнения контролирующих органов, то расчет амортизации после реконструкции исходя из оставшегося срока службы ей придется отстаивать в суде.

Арендодатель вправе принять к вычету НДС, выставленный ему арендатором, по возмещению затрат по реконструкции в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Амортизационная премия. Организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % от суммы расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ).

Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Расходы на капитальные вложения в виде 10%-й амортизационной премии не учитываются при расчете суммы амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, если организация-арендодатель воспользуется предоставленным ей правом списывать до 10 % стоимости капитальных вложений в расходы на дату начала амортизации, то у нее в месяце начала начисления амортизации образуется разница между суммой амортизации по оборудованию, начисляемой и включаемой в состав расходов в бухгалтерском учете, и общей суммой расходов по объекту, признаваемой в налоговом учете (в виде начисленной амортизации по имуществу, амортизации капитальных вложений в имущество, а также амортизационной премии по данным капитальным вложениям).

Рассмотрим на примере порядок учета у арендодателя затрат арендатора на улучшение арендованного имущества с согласия арендодателя, стоимость которого возмещается арендатору по окончании срока аренды и при возврате оборудования.

Амортизационные отчисления по оборудованию, переданному в аренду (так как предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации), признаются у организации «Коммерсант» прочими расходами.

Для целей налогообложения прибыли суммы амортизации, начисляемой по переданному в аренду оборудованию, учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку операции по предоставлению имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе (подпункт 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Срок полезного использования оборудования после модернизации не изменился, то есть оставшийся срок полезного использования оборудования после завершения модернизации составляет 33 мес. [4 года x x 12 мес. – 15 мес., где 15 мес. – фактический срок эксплуатации оборудования до окончания модернизации (с ноября 2007 года по январь 2009 года)].

Капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в налоговом учете амортизируются как самостоятельный объект амортизируемого имущества в течение оставшегося срока полезного использования данного основного средства.

Поскольку право на амортизацию капитальных вложений у арендодателя возникает только после возмещения их стоимости арендатору, в налоговом учете начисление амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования начинается только с месяца, когда произведено возмещение, то есть с декабря 2009 года.

Таким образом, с момента начисления амортизации по произведенным арендатором капитальным вложениям в бухгалтерском учете (с февраля 2009 года) и до месяца начала их амортизации в налоговом учете (декабрь 2009 года) у организации будут возникать разницы между суммами амортизации по модернизированному оборудованию, признаваемыми в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете арендодателя (организации «Коммерсант») оформляются следующие проводки:

ежемесячно по месяц передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования:

в месяце передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования:

с месяца, следующего за месяцем передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования, и до месяца возмещения затрат на модернизацию арендатору:

в декабре 2009 года:

с месяца, следующего за месяцем возмещения арендатору затрат на капитальные вложения в модернизацию, и до окончания срока полезного использования оборудования:

2.5. Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества

Законодатель не сделал исключения в отношении имущества, созданного путем улучшений арендованных объектов. Таким образом, можно сделать вывод, что условия отнесения имущества к амортизируемому по срокам и стоимости являются общими и распространяются на все объекты амортизируемого имущества, в том числе на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

В то же время сроком полезного использования имущества признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации-налогоплательщика.

Это интересно:  Пакет документов для продажи квартиры 2020

Учитывая вышеизложенное, а также то обстоятельство, что срок полезного использования (срок службы) неотделимых улучшений арендованного имущества фактически ограничен сроком действия договора, такие затраты на неотделимые улучшения не должны формировать стоимость основного средства, а при соблюдении прочих требований главы 25 НК РФ могут быть учтены в составе текущих расходов с учетом их равномерного распределения.

В пунктах договора аренды, содержащих условия об улучшениях, должна быть отражена подробная и необходимая для налогового учета информация о характере, стоимости таких улучшений, порядке их компенсации, возможной стоимости компенсации, сроках возмещения. Как правило, претензии налоговых органов возникают из-за недостаточной детализации сторонами договора аренды условий сделки, предполагающей совершение неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения арендованного имущества: учет у арендодателя

Арендатор может произвести неотделимые улучшения в арендуемом помещении, которые по завершении аренды он вместе с помещением передает арендодателю. О том, как такие улучшения учитываются у арендодателя, мы расскажем в нашей теме номера.

Отметим, что в некоторых случаях работы по модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию) могут приводить к созданию в учете нового объекта, если срок службы созданных улучшений существенно отличается от срока службы модернизируемого основного средства (например, установка нового лифта в здании). Но в большинстве случаев улучшения увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Именно этот вариант мы и будем рассматривать в статье. То есть когда для арендодателя произведенные арендатором неотделимые улучшения представляют собой модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) основного средства — предмета аренды.

Учет неотделимых улучшений у арендодателя зависит от того, были они с ним согласованы или нет, а также от возмещения их стоимости арендатору.

Исходя из этого, рассмотрим ситуации, когда арендодатель:

компенсирует стоимость согласованных неотделимых улучшений по окончании работ;

компенсирует стоимость согласованных неотделимых улучшений по окончании договора аренды;

не компенсирует стоимость согласованных неотделимых улучшений;

получает от арендатора несогласованные неотделимые улучшения.

Компенсация улучшений по окончании работ

После приемки результата работ на сумму возмещения стоимости неотделимых улучшений арендодатель увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Начислять по нему амортизацию с учетом произведенных неотделимых улучшений он будет с первого числа месяца, следующего за месяцем получения неотделимых улучшений от арендатора (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Компенсация улучшений по окончании аренды

В налоговом учете капитальные вложения в арендованный объект, стоимость которых возмещается арендатору, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Из формулировки этой нормы непонятно, с какого момента должен начислять амортизацию арендодатель в налоговом учете: после того как улучшения были созданы арендатором или после их передачи арендатором по окончании договора аренды? Давайте разбираться.

В пункте 1 ст. 258 НК РФ сказано, что неотделимые улучшения амортизируются арендодателем в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию. Ввести неотделимые улучшения в эксплуатацию арендодатель может только после того, как они будут переданы ему арендатором и поставлены на учет. Следовательно, когда неотделимые улучшения арендодатель получает по окончании аренды, начислять по ним амортизацию он сможет только начиная со следующего месяца после их принятия от арендатора вместе с возвращенным объектом аренды.

Как уже было указано выше, неотделимые улучшения представляют собой модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) основного средства — объекта аренды. Поэтому, после того как неотделимые улучшения были приняты арендодателем к учету, они увеличивают первоначальную стоимость объекта аренды (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Так как передача неотделимых улучшений является реализацией, арендатор начисляет на их стоимость НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1, 3 ст. 168 НК РФ), а арендодатель принимает этот налог к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Некомпенсируемые согласованные улучшения

Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что стороны договора аренды могут прописать в нем условие, что стоимость согласованных неотделимых улучшений арендатору не возмещается. В этом случае по окончании договора аренды арендодатель получает эти улучшения безвозмездно.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета неотделимые улучшения являются активом. Увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов признается доходом (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Согласно п. 7 ПБУ 9/99 к прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Получение неотделимых улучшений непосредственно связано с предоставлением имущества в аренду. Следовательно, в бухгалтерском учете арендодатель включает безвозмездно полученные неотделимые улучшения в состав прочих доходов.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Она определяется организацией на основе действующих на дату принятия таких активов к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Сведения о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Таким образом, безвозмездное получение неотделимых улучшений арендодатель отражает в учете проводкой:

Дебет 08-4 Кредит 91-1

— безвозмездно полученные неотделимые улучшения приняты к учету по рыночной стоимости.

Так как неотделимые улучшения представляют собой результат работ по модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию) объекта аренды, их стоимость, учтенная на счете 08, включается арендодателем в первоначальную стоимость объекта аренды:

Дебет 01 Кредит 08-4

— неотделимые улучшения учтены в первоначальной стоимости основного средства — объекта аренды.

Налог на прибыль

В налоговом учете безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Это предусмотрено п. 8 ст. 250 НК РФ. Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, названы в подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, стоимость безвозмездно полученных от арендатора согласованных неотделимых улучшений арендодатель в состав налогооблагаемых доходов не включает.

Это подтверждают московские налоговики. В письме от 29.11.2006 № 20-12/105055.1 УФНС России по г. Москве пришло к выводу, что безвозмездно полученные от арендатора неотделимые улучшения не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого объекта основных средств. При этом налоговики исходили из того, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). А такие капитальные вложения амортизируются арендодателем только в случае возмещения арендатору понесенных затрат (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Похожую логику рассуждений продемонстрировал АС Дальневосточного округа в постановлении от 20.06.2017 № Ф03-972/2017. Он указал, что в соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя при исчислении налога на прибыль. При этом положениями п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя без компенсации их стоимости, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора. Таким образом, в силу вышеизложенных норм некомпенсируемые неотделимые улучшения арендодатель в состав своих доходов не включает.

Улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 623 ГК РФ. Кроме того, арендодатель имеет полное право не принять у арендатора неотделимые улучшения, произведенные им без согласования, и обязать его привести объект аренды в первоначальное состояние. Дело в том, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Таким образом, в случае возврата арендатором объекта аренды с произведенными несогласованными неотделимыми улучшениями возможны два варианта действий арендодателя:

1) он обязывает арендатора демонтировать неотделимые улучшения и привести объект аренды в первоначальное состояние;

2) он принимает от арендатора объект аренды с несогласованными неотделимыми улучшениями.

Демонтаж неотделимых улучшений

Несогласованные неотделимые улучшения, которые арендатор по окончании аренды демонтирует, приводя помещение в исходное состояние, в учете арендодателя никак не отражаются.

В бухгалтерском учете поступления в возмещение причиненных организации убытков учитываются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании (п. 16 ПБУ 9/99). А в налоговом учете они включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ) на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Сумму затрат на производство работ по демонтажу несогласованных неотделимых улучшений арендодатель в бухгалтерском учете относит в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) в момент проведения работ (п. 18 ПБУ 10/99).

Принятие несогласованных неотделимых улучшений

Если арендодатель принял от арендатора помещение вместе с произведенными в нем несогласованными неотделимыми улучшениями, для целей бухучета он учитывает их в том же порядке, как и некомпенсируемые согласованные улучшения.

Руководствуясь положениями п. 3 ст. 250 и ст. 257 НК РФ, устанавливающими порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства, специалисты финансового ведомства пришли к следующему выводу. Безвозмездно полученные работы по проведению реконструкции (модернизации) основного средства, стоимость которых определена в соответствии с рыночными ценами и включена в состав доходов, могут изменять первоначальную стоимость реконструированного основного средства.

Статья написана по материалам сайтов: zakoniros.ru, www.telenir.net, www.eg-online.ru.

»

Помогла статья? Оцените её
1 Star2 Stars3 Stars4 Stars5 Stars
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock
detector